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Forum PROCEDURE EX LEGGE FALL. - CONCORDATO
Concordato – privilegio iva professionisti
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Giuliano Cesarini
Fossombrone (PU)01/06/2014 18:32Concordato – privilegio iva professionisti
In sede di riparto parziale di un Concordato Preventivo mi trovo nella seguente situazione.
Vi sono professionisti che vantano credito in prededuzione e professionisti che vantano crediti in privilegio. Alcuni di questi crediti sono documentati da fattura già emessa ed altri da semplice notula.
Dovendo procedere con il riparto vi chiedo se vi sembra corretto il seguente modo di agire:
1 – iva e cassa previdenza relativa ai crediti in prededuzione vanno entrambe pagate;
2 – per i crediti in privilegio documentati da fatture già emesse provvedo al pagamento del compenso (al netto della ritenuta) e della cassa previdenza per i soli dottori commercialisti;
3 – anche per i crediti in privilegio documentati da notule dovrei comunque pagare il solo compenso oltre alla cassa previdenza per i dottori commercialisti. Ma a questo proposito si pone il problema della ritenuta che illustro con il seguente esempio:
compenso 100, cassa 4, iva 22,88.
Se pago 104, il professionista potrebbe emettere fattura per 104 iva compresa (non credo che io possa obbligarlo ad emettere fattura per 126,88). A questo punto, però il compenso su cui calcolare la ritenuta resta l'originario 100 o scende a 81,97 (come apparirebbe il compenso nella fattura emessa dal professionista)?
Ad arricchire la questione vi chiedo cosa ne pensate di quanto mi sembra di aver letto in dottrina che in merito al privilegio per iva di rivalsa del professionista sostiene che nel concordato preventivo anche tale privilegio vada pagato se, ad esempio, il piano prevede il pagamento del 100% dei crediti privilegiati, essendo, "per sua natura" privilegiato anche tale credito.
Giuliano Cesarini
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Stefano Andreani - Firenze
Luca Corvi - Como11/06/2014 01:34RE: Concordato – privilegio iva professionisti
Per quanto riguarda la prima parte del quesito, il comportamento indicato ai punti 1 e 2 è corretto, e non ci pare sorga alcun problema.
Quanto al punto 3 è invece problema al quale la Cassazione ha dato, e successivamente più volte confermato, una risposta assolutamente chiara. La risposta della Cassazione non convince però completamente i professionisti, che continuano a cercare di evitarne le conseguenze né, forse, la stessa Agenzia delle Entrate, che con la Risoluzione 127 del 3/4/08 ha in qualche modo cercato di limitarne le conseguenze negative, creando peraltro più di un problema.
Benchè sia stata oggetto di svariate risposte, anche su questo Forum, cogliamo l'occasione per riesaminare ancora una volta la questione.
Che l'IVA sia stata ammessa in privilegio speciale su un bene che quasi sempre non esiste (in calce a questa risposta segnaliamo possibili casi particolari), o che proprio per tale motivo sia stata direttamente ammessa in chirografo (il comportamento è diverso da Tribunale a Tribunale), sta di fatto che nella stragrande maggioranza dei casi si verifica quanto descritto nel quesito: riparto parziale che prevede il pagamento dell'onorario (e del CAP nel solo caso dei commercialisti) e non dell'IVA, ovviamente effettuando la ritenuta d'acconto.
Nell'esempio numerico fatto nel quesito, 100 di onorario, + 4 di CAP – 20 di ritenuta = 84.
Siccome sono stati pagati 100 di onorario e 4 di CAP, la fattura deve essere emessa per 104 di imponibile e 22,88 di IVA, che il professionista deve versare e che recupererà solo se un successivo riparto prevederà il pagamento dei debiti chirografari. E ai fini delle imposte dirette, dovrà dichiarare un ricavo di 100 che sarà per intero assoggettato a imposizione, non potendo indicare l'IVA che versa fra i costi.
Non solo.
L'art. 26, II comma, del D.P.R. 633/72, stabilisce che può essere emessa nota di credito / di variazione "Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali".
Ma nel caso in esame l'operazione è stata effettuata per intero, l'imponibile è stato pagato per intero, e quindi il professionista non potrà recuperare l'IVA pagata al momento dell'emissione della fattura nemmeno alla chiusura della procedura.
Questo è quanto dispone la Cassazione.
Sulla questione è poi intervenuta la Risoluzione 127/2008 sopra citata, nella quale l'Agenzia afferma che in caso di pagamento parziale la fattura debba essere emessa per importo complessivo pari a quello ricevuto, scorporando l'IVA.
In sostanza, mantenendo il medesimo esempio numerico, il professionista che ha ricevuto 84 dovrebbe emettere una fattura per 78,59 di onorario + 3,14 di CAP + 17,98 di IVA – 15,72 di ritenuta d'acconto = 84,00. Anche se il professionista/creditore attuerà questa procedura, riteniamo che il Curatore non possa che seguire i dettami del piano di riparto e del conseguente mandato del Giudice, e quindi:
- il riparto prevede il pagamento del solo compenso, non mi pare quindi vi sia alcun dubbio che la ritenuta debba essere effettuata sull'intero onorario corrisposto (20, nell'esempio numerico)
- di conseguenza, nella certificazione al percipiente e nel Modello 770 il Curatore non potrà che indicare l'importo corrisposto (100 di compenso e 4 di CAP) e la ritenuta effettuata (20), come da piano di riparto
- il percipiente, qualora si avvalga di quanto stabilito dalla Risoluzione 127, emetterà una fattura per gli importi indicati qui sopra
- l'IVA indicata nella fattura sarà inferiore a quella "teorica" calcolata sull'importo pagato, ma la fattura è emessa nel rispetto di una disposizione ministeriale e non mi pare che il Curatore possa/debba contestarla.
Così facendo, la posizione del Curatore appare difficilmente censurabile; più delicata è forse quella del percipiente, che riceve 100, emette fattura per 78,59 + CAP e IVA, indica quindi fra i suoi ricavi 78,59, subisce una ritenuta non di 15,72 ma di 20 (e fin qui poco male: avrà maggiori ritenute da recuperare in dichiarazione) ma soprattutto riceve una certificazione di compensi corrispostigli di 100, mentre ne dichiara 78,59.
Ritengo peraltro che in sede di eventuale controllo incrociato il percipiente, basandosi sulla Risoluzione più volte citata, possa ben difendere la correttezza del proprio operato.
Passando alla seconda parte del quesito, i criteri esposti qui sopra valgono sia nel fallimento che nel concordato; in quest'ultimo però giocano due fattori ulteriori, e cioè il contenuto della proposta e del piano e il secondo comma dell'art. 160.
E' chiaro, infatti, che se la proposta prevede la soddisfazione di tutti i creditori privilegiati, il problema posto si svuota perché comunque si arriva val pagamento anche dei crediti per rivalsa Iva, a meno che questi non siano da considerare al chirografo, e qui entra in ballo il secondo comma dell'art. 160.
Il credito per rivalsa Iva, infatti, come tutti i privilegi speciali e le garanzie specifiche (pegno e ipoteca), possono realizzarsi soltanto sui beni oggetto del privilegio, tant'è che se non trovano capienza sugli stessi passano per la parte incapiente al chirografo.
Orbene questa verifica della esistenza del bene è agevole nel fallimento perché, quanto meno al momento del riparto se non prima, si sa se il bene gravato esiste, se è stato liquidato, ecc.; nel concordato, invece, questa previsione va fatta dall'inizio, per cui è stato introdotto nell'art. 160 il secondo comma per il quale, poiché in questa procedura i crediti privilegiati vanno in linea di massima soddisfatti integralmente, per evitare tale conseguenza bisogna predisporre una stima che accerti il valore del bene, nella quale venga individuato quindi il limite entro cui il creditore privilegiato deve essere pagato, passando per il residuo al chirografo.
A questo punto è sorto il problema cui lei accenna nell'ultima parte della domanda, ossia se la stima sia necessaria soltanto quando il bene da valutare esista e si tratti di stabilirne il valore per determinare la quota di soddisfazione del creditore prelatizio, ovvero sia necessaria anche quando manca il bene oggetto del privilegio, in cui la stima avrebbe al finalità di appurare appunto che il bene oggetto del privilegio non è compreso nel patrimonio del debitore.
Di recente, più che la dottrina, è intervenuta la Suprema Corte che, con la sentenza 6.11.2013, n. 24970, ha optato per questa seconda soluzione affermando (seppur in modo non espresso, ma il succo è questo), che il creditore privilegiato speciale ha diritto all'integrale soddisfazione anche qualora il bene gravato dal privilegio non sia presente nel patrimonio del debitore, a meno la inesistenza del bene non sia accertata dalla stima di cui al secondo comma dell'art. 160.
Se si segue questa linea, il credito per rivalsa Iva, anche se manca il bene oggetto del privilegio, va soddisfatto integralmente, qualora non sia stata effettuata la stima di cui al secondo comma dell'art. 160 che abbia accertato la inesistenza dello stesso, per cui , pur mantenendo il suo grado, che può rilevare nel caso proceda a più riparti, comunque va soddisfatto.
Se, al contrario, si ritiene che la stima non sia necessaria, il semplice accertamento della mancanza del bene tramuta il credito in chirografario, e lo stesso va trattato come gli altri crediti chirografari concorsuali, con possibilità anche di inserirlo in apposita classe.
Infine, l'ipotesi di esistenza del bene su cui esercitare il privilegio speciale dell'IVA nel caso di professionisti, cui abbiamo accennato sopra.
Poiché l'art. 2758 c.c. attribuisce il privilegio speciale IVA "sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio", è stata avanzata l'ipotesi che qualora esista nell'attivo fallimentare il bene a cui si riferisce il servizio del professionista (p.es. il danaro recuperato con l'opera dell'avvocato, o l'azienda acquistata con l'assistenza del commercialista), su tali beni il privilegio possa essere legittimamente applicato.
Non è ovviamente questa la sede per discutere di questa impostazione, ma ci è sembrato opportuno darne conto.
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Giuliano Cesarini
Fossombrone (PU)11/06/2014 09:38RE: RE: Concordato – privilegio iva professionisti
grazie per la completezza e la precisione!
La riflessione sulla ritenuta da applicare comunque su 100 mi sembra appropriata e corregge in modo persuasivo la mia ipotesi.
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