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Forum PROCEDURE EX LEGGE FALL. - VARIE
registrazione note di credito
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Giorgio Zacco
BRESCIA25/02/2015 10:59registrazione note di credito
Buongiorno,
vi pongo la seguente questione:
fallimento dichiarato il 22 aprile 2014. Nella contabilità del fallito risultano iscritte fatture di energia elettrica per Euro 10.000 + IVA di Euro 2.200 per forniture dal 2013 a marzo 2014 (ante fallimento). Tali fatture non risultano pagate e l'Iva risulta detratta nelle liquidazioni iva periodiche.
In data agosto 2014 il gestore si accorge di aver effettuato errori ed invia note di credito (datate agosto 2014) per forniture emesse ante fallimento per Euro 10.000 + iva per 2.200. Inoltre invia fatture per circa Euro 1.000 datate agosto 2014 ma relative a conguaglio di esercizi precedenti.
Tale documenti inviati vengono consegnati alla curatela in gennaio 2015 (per disguidi relativi alla consegna della posta).
Qualora le note di credito venissero registrate in maniera ordinaria in agosto 2014 iscriverei un debito IVA post-fallimento pari a d Euro 2.200, avendo come effetto di dover versare un iva non incassata (teniamo conto che per tali note di credito non riceveremo incassi ma abbiamo ammesso al passivo il fornitore per la differenza).
Al fine di rappresentare la situazione iva nella maniera che ritengo corretta (per cui L'iva sulle note di credito detratta ante fallimento debba essere ante fallimento) e non un debito post fallimento riterrei di procedere come segue:
• registro le note di credito ricevute (inclusa la fattura di conguaglio ricevuta post) con imponibile ed iva con data ante fallimento, sulla base di un documento interno appositamente creato (nota di credito ad uso interno);
• registro le N/C in data agosto 2014 e neutralizzo l'effetto IVA con un documento interno con il medesimo imponibile ed IVA da registrare sul registro IVA acquisti (nota di debito ad uso interno).
• Provvedo alla rettifica del 74 bis già inviata per dare modo all'Agenzia di insinuarsi per l'importo dell'IVA detratta ante fallimento che per effetto delle note di credito ad uso interno non viene più detratta.
Ringrazio anticipatamente per il prezioso contributo
Giorgio Zacco
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Stefano Andreani - Firenze
Luca Corvi - Como28/02/2015 16:15RE: registrazione note di credito
Affrontiamo in primo luogo la questione delle registrazione delle note di credito ricevute.
L'art. 26, II comma, del D.P.R. 633/72 stabilisce che "Il cessionario o committente, che abbia gia' registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo [art. 25 D.P.R. 633/72, n.d.r.], deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa."
Il termine per la registrazione della nota di credito ricevuta è quindi quello stabilito dall'art. 23 per la registrazione delle fatture emesse (ovvero dall'at. 24 per i corrispettivi riscossi): "entro quindici giorni … e con riferimento alla data della loro emissione".
Tale prescrizione è ribadita, modo peraltro non chiarissimo, sia dalla Circolare 27 del 21/11/1972 che dalla Circolare 27 del 9/8/1975, dalle quali emerge sostanzialmente il seguente principio: se dalla nota di variazione emerge IVA a credito, vale il termine "lungo" stabilito dall'art. 25 (e collegato art. 19), ovvero il secondo anno successivo a quello del ricevimento della fattura, se dalla nota di variazione emerge IVA a debito (come accade nel caso di nota di credito) vale il termine "istantaneo" (entro quindici giorni e con riferimento alla data dell'emissione).
Trattandosi di documento non emesso dal soggetto che (oltre all'emittente) lo deve registrare, ed essendo il termine estremamente breve, riteniamo che tale termine brevissimo decorra per chi lo riceve non dalla data dell'emissione ma da quella del ricevimento; non ci risultano indicazioni ufficiali sul punto ma una diversa interpretazione ci pare poco ragionevole.
Le note di credito debbono quindi essere registrate dal Curatore e incluse nella dichiarazione annuale, dato che le relative istruzioni precisano chiaramente che in esse vanno indicati "gli importi delle operazioni imponibili ... annotate o da annotare nel registro delle fatture emesse (art. 23) e/o nel registro dei corrispettivi (art. 24), tenendo conto delle variazioni di cui all'art. 26 registrate per lo stesso anno".
Una volta che abbiamo chiarito che l'IVA sulle NdC in questione deve essere indicata nella dichiarazione annuale, ci poniamo il problema se il relativo importo debba o meno essere versato.
La risposta è abbastanza articolata ma l'approfondimento ci pare indispensabile, dato che la conclusione alla quale essa giunge appare a prima vista "anomala": riteniamo infatti che l'IVA in questione, benchè inclusa nella dichiarazione annuale, non debba essere versata, bensì ammessa al passivo e pagata in sede di riparto.
Tale opinione, nel silenzio di normativa, giurisprudenza e prassi sull'argomento, nasce dal seguente percorso interpretativo.
Nella ben nota vicenda del privilegio sull'IVA dei professionisti, la massima della sentenza n. 2438 del 3/2/2006 della Corte di Cassazione afferma che "la disposizione dell'art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo, non pone una regola generale rilevante in ogni campo del diritto, cosicché, in particolare, dal punto di vista civilistico la prestazione professionale conclusasi prima della dichiarazione di fallimento resta l'evento generatore del credito di rivalsa IVA, autonomo rispetto al credito per la prestazione, ma ad esso soggettivamente e funzionalmente connesso.
Il medesimo credito di rivalsa può giovarsi del solo privilegio speciale di cui all'art. 2758, secondo comma, cod. civ., ....
Nel caso, poi, in cui detto credito non trovi utile collocazione in sede di riparto, non è configurabile una fattispecie di indebito arricchimento, ai sensi dell'art. 2041 cod. civ., in relazione al vantaggio conseguibile dal fallimento mediante la detrazione dell'IVA di cui alla fattura, poiché tale situazione è conseguenza del sistema normativo concorsuale".
Abbiamo già scritto su questo Forum che, applicando tale principio (che continua a non convincerci ma che la Cassazione ha ben chiaramente scritto e ribadito) sarà da inserire in dichiarazione annuale, ma non da versare, l'IVA sulle fatture emesse a seguito di pagamento da parte di enti pubblici di documenti emessi ante fallimento in sospensione d'imposta: la fattura viene emessa in corso di procedura, ma l' "evento generatore" è ante fallimento, quindi la relativa imposta, ancorchè da indicare in una dichiarazione IVA endoconcorsuale, è debito della massa, da pagare solo previa ammissione al passivo e riparto.
La Cassazione ha anche specificato che nel caso in questione non si verifica indebito arricchimento della procedura perchè "tale situazione è conseguenza del sistema normativo concorsuale", che individua quale criterio di distinzione fra debiti concorsuali e debiti della massa il fatto che l'evento generatore degli stessi si sia verificato prima o dopo il fallimento.
Non vediamo perchè il medesimo principio non debba applicarsi anche nella fattispecie qui in esame: le nota di credito vengono ricevute in corso di procedura, devono essere inserite nella dichiarazione annuale IVA relativa all'anno nel quale sono state ricevute, ma poiché il loro "evento generatore" si è verificato ante fallimento, sono debito della massa, con ciò che ne consegue.
Tutto ciò premesso sul lato sostanziale, passiamo ad affrontare l'aspetto formale/procedurale.
L'emissione di documenti interni e la loro registrazione e inclusione nelle dichiarazioni IVA non ci pare prevista dalla legge e non ci convince.
E' vero che operando come ipotizzato nel quesito, il saldo a debito indicato nella dichiarazione IVA coincide con quanto versato e non si generano pertanto comunicazioni di irregolarità ma, ripetiamo, in caso di controllo l'aver emesso documenti "interni" non previsti dalla normativa, e soprattutto averne tenuto cono in dichiarazione annuale, riteniamo potrebbe essere considerato irregolare.
Personalmente preferiamo quindi non farlo, riservandoci di esporre la tesi qui sopra illustrata qualora in esito al controllo automatico della dichiarazione venga emesso un avviso di irregolarità per omesso versamento dell'IVA a debito risultante dalla dichiarazione, ovvero di parte di essa.
Sia per precostituirsi una difesa contro tale avviso, sia per consentire all'Ufficio di presentare l'istanza tardiva, riteniamo che il Curatore debba tempestivamente comunicare l'accaduto e il suo comportamento all'Agenzia delle Entrate.
Stante la delicatezza della questione e la già lamentata assenza di fonti ufficiali, l'unica soluzione per eliminare ogni rischio sanzionatorio e limitare al massimo la responsabilità del Curatore è, ovviamente, la proposizione di specifica istanza di interpello.
Solo in esito a tale istanza si disporrà infatti di una risposta certa o quantomeno, trattandosi di risposta proveniente dalla Pubblica Amministrazione, facente fede nei confronti della stessa, qualora attribuisse al debito natura di debito concorsuale e non prededucibile.
Evoluzione giurisprudenziale:
La sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 3447 del 24/12/19, con provvedimento innovativo rispetto alla sue precedenti posizioni (Cass. SU n. 23832 del 2007, richiamata da SU n. 14648 del 2017 e n. 8770 del 2016), ha stabilito il seguente principio di diritto "ove, in sede di ammissione al passivo fallimentare, sia eccepita dal curatore la prescrizione del credito tributario maturata successivamente alla notifica della cartella di pagamento, che segna il consolidamento della pretesa fiscale e l'esaurimento del potere impositivo, viene in considerazione un fatto estintivo dell'obbligazione tributaria di cui deve conoscere il giudice delegato in sede di verifica dei crediti e il tribunale in sede di opposizione allo stato passivo e di insinuazione tardiva, e non il giudice tributario".
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