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applicazione inversione contabile ex art. 17 comma 6 lett. a bis dpr 633/72
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Roberto Bernardini
fermo08/04/2024 09:29applicazione inversione contabile ex art. 17 comma 6 lett. a bis dpr 633/72
Buongiorno, chiedo se, nel caso in cui sia l'esecutato che l'aggiudicatario siano soggetti passivi iva e ricorrono le condizioni per l'applicazione dell'iva previste dall'articolo 10, comma 1, n. 8-bis) e 8-ter) dpr 633/1972, sia applicabile l'inversione contabile ex articolo 17, comma 6, lett. a-bis) DPR 633/1972.
Inoltre il professionista delegato, a seguito del saldo prezzo o del decreto di trasferimento, deve emettere fattura elettronica, in nome e per conto del soggetto esecutato passivo iva?
Vi ringrazio anticipatamente per la risposta-
Zucchetti SG
10/04/2024 18:25RE: applicazione inversione contabile ex art. 17 comma 6 lett. a bis dpr 633/72
Le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali poste in essere dalle imprese possono, in presenza di determinati requisiti, essere assoggettate ad Iva con il regime dell'inversione contabile. La riscrittura della lett. a-bis) contenuta nell'articolo 17 comma 6 del D.P.R. 633/1972 consente l'applicazione del meccanismo del "reverse charge" a tutte le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali che risultano imponibili ai fini Iva, per effetto dell'esercizio dell'apposita opzione nel decreto di trasferimento. In particolare, la nuova formulazione dell'articolo 17, comma 6, lettera a-bis), D.P.R. 633/1972, prevede l'applicazione dell'inversione contabile: "alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell'articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione".
Con riguardo ai soggetti che possono applicarlo, è da precisare che il cessionario dovrà essere un soggetto passivo Iva stabilito in Italia.
Con riferimento alla natura delle cessioni, rientrano nell'ambito applicativo del "reverse charge", oltre alle cessioni dei fabbricati strumentali, già interessati dalla precedente previsione, anche quelle riguardanti i fabbricati abitativi, chiaramente nei casi in cui tali cessioni rientrino nel campo di applicazione dell'Iva e non dell'esenzione (Circolare n. 22 del 2013).
Dunque, nel caso prospettato, l'istituto del reverse charge, se ricorrono i presupposti indicati dalla norma suddetta, opera. A questo fine, è evidente che dovrà essere preventivamente interpellato il cedente, e cioè l'esecutato.
Quanto alla fatturazione, il discorso è più articolato.
Una delle problematiche classiche nell'ambito delle attività del professionista delegato legate al decreto di trasferimento attiene certamente agli adempimenti fiscali ad esso connessi, adempimenti che, nonostante la pluralità di interventi, le riforme del processo esecutivo intervenute nel 2005, nel 2006, nel 2014, nel 2015, nel 2016 e da ultimo nel 2022 non hanno disciplinato.
Fra questi si segnala, in particolare, quello relativo all'assolvimento degli obblighi IVA legati all'ipotesi in cui l'esecutato, soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, non possa o non voglia emettere la fattura relativa al trasferimento dell'immobile a seguito dell'aggiudicazione, e (soprattutto) l'aggiudicatario non sia a sua volta soggetto passivo IVA.
Dunque, anche nella vendita forzata il meccanismo di funzionamento IVA necessita di un comportamento del soggetto cedente, il quale ha l'obbligo di emettere la fattura, di registrarla, di addebitare in rivalsa l'importo dell'imposta al soggetto acquirente, e di versare quindi l'imposta medesima nei termini di legge.
La dottrina che si è occupata di questa tematica, con specifico riferimento all'ipotesi di delega al notaio delle operazioni di vendita, ha evidenziato l'esistenza di un vuoto normativo, anche attraverso il raffronto con il fallimento, ove il problema non si pone in quanto, per espressa disposizione dell'art. 74-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, gli adempimenti in materia di imposta sul valore aggiunto costituiscono un obbligo del curatore fallimentare, il quale deve emettere la fattura entro trenta giorni dal momento di effettuazione dell'operazione. Parimenti, ha constatato l'impossibilità di colmare tale vuoto normativo ricorrendo alla disciplina fallimentare, attesa la diversità fra la figura del curatore e quella del delegato, ove si consideri come il primo è organo della procedura (che continua l'attività dell'imprenditore assumendo la gestione del suo patrimonio), laddove il professionista delegato interviene esclusivamente nel compimento di uno o più atti del subprocedimento di vendita, che costituisce solo uno dei momenti in cui si articola il procedimento. Infine, ha delimitato l'area di maggiore problematicità del tema, ossia quella legata all'ipotesi in cui l'aggiudicatario non sia un soggetto IVA, posto che invece allorquando l'aggiudicatario sia un soggetto IVA, sullo stesso grava l'obbligo di c.d. autofatturazione ove il debitore non provveda, ex art. 6, commi 8 e 9, del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471.
L'assenza di disciplina ha prodotto l'instaurarsi di prassi disomogenee presso i Tribunali, tendenti fondamentalmente a spostare l'obbligo di emissione della fattura o in capo al professionista delegato o in capo all'aggiudicatario.
Al fine di indirizzare gli operatori sono intervenuti sia l'Agenzia delle Entrate che il Ministero della Giustizia.
La prima ha provveduto con la risoluzione 16 maggio 2006 n. 62/E, ribadita con la risoluzione n. 102/E del 21 aprile 2009.
La scelta di fondo seguita dall'Agenzia è stata quella di ritenere che obbligato ad emettere fattura in nome e per conto del contribuente e a versare l'IVA sia il professionista delegato delle operazioni di vendita.
L'Agenzia delle Entrate sottolinea come, se da un lato il custode giudiziario non assume la titolarità del bene oggetto di espropriazione forzata, che va riconosciuta pur sempre in capo al debitore, quest'ultima non si delinea come una titolarità piena nel suo esercizio, in quanto priva del potere dispositivo sul bene. Ne consegue che anche la soggettività passiva d'imposta del debitore esecutato deve ritenersi in parte "limitata" sotto il profilo dei concreti adempimenti che ne discendono, in particolare con riguardo agli obblighi di fatturazione e versamento del tributo. La procedura espropriativa del resto rappresenta un momento patologico nella circolazione del bene immobile, cosicché anche sotto il profilo della tutela degli interessi dell'erario, gli obblighi di fatturazione e versamento del tributo, non solo nell'ipotesi di irreperibilità del contribuente ma, in ogni caso, devono ritenersi accentrati nella procedura stessa.
Quanto affermato dalla risoluzione n. 158/E costituisce esplicazione di un orientamento già espresso in termini più generali dalla circolare n. 6 del 17 gennaio 1974, e dalla successiva risoluzione del 13 agosto 1974, in cui con riferimento alla figura dell'incaricato della vendita (commissionario, cancelliere, ufficiale giudiziario, istituto vendite giudiziarie) si era sottolineato come quest'ultimo ha l'obbligo di emettere la fattura con l'addebito della relativa IVA, precisandosi che l'IVA riscossa deve essere versata in tutti i casi in cui non sia possibile girare l'importo all'impresa esecutata, come ad esempio nel caso di irreperibilità di quest'ultima.
È evidente che rispetto a questi precedenti la novità dell'intervento ultimo dell'Agenzia si incentra sulla ritenuta natura "limitata" della soggettività passiva d'imposta del debitore esecutato, dalla quale l'Agenzia fa discendere la generalizzazione della soluzione secondo cui gli obblighi di fatturazione e versamento gravano sul professionista delegato in tutti i casi, e non solo nelle ipotesi di irreperibilità dell'esecutato.
La posizione dell'Agenzia delle Entrate appena illustrata è radicalmente diversa da quella contenuta nella circolare del Ministero della Giustizia (Direzione generale della giustizia civile, Ufficio I) n. 44/2006 del 5 dicembre 2006, ove si precisa che "tra gli adempimenti del delegato, rientrano tutti quelli connessi al perfezionamento del decreto, compresi quelli relativi al profilo fiscale e tributario, tra cui l'individuazione del regime fiscale a cui è assoggettato il bene, l'esatta liquidazione dell'imposta dovuta e, nel caso di immobile soggetto ad IVA, la comunicazione alle parti (aggiudicatario ed esecutato) dei rispettivi doveri connessi al versamento dell'IVA: per l'aggiudicatario, quello di versare l'importo alla ditta esecutata, per quest'ultima, quello di emettere fattura e di consegnarla all'aggiudicatario per la trasmissione alla Agenzia delle Entrate".
Rispetto alla discrasia delle posizioni espresse dai due dicasteri (e con la precisazione che quello che si è affermato è l'orientamento del MEF) dobbiamo però intanto chiederci se esista la possibilità per la società esecutata di procedere personalmente agli adempimenti IVA.
A questo proposito occorre affrontare e risolvere dapprima il caso in cui il debitore esecutato manifesti tempestivamente al delegato la volontà di procedere personalmente all'emissione della fattura ed al versamento di quanto dovuto a titolo di IVA.
Sembra difficile negare in siffatta evenienza un "diritto" del debitore esecutato a poter procedere in tal senso, per due ragioni: in primo luogo perché manca una norma espressa che ponga esclusivamente in capo al professionista delegato l'obbligo di procedere in ogni caso alla emissione della fattura ed al versamento del tributo in nome e per conto del debitore; in secondo luogo, perché diversamente opinando sarebbe impedito al debitore di poter effettuare immediatamente compensazioni o detrazioni di IVA.
In una situazione di tal fatta, riteniamo di escludere che il versamento della quota parte di prezzo (quella relativa all'IVA) possa essere versato direttamente in favore del debitore esecutato per consentirgli il versamento dell'imposta. Ciò almeno per due ordini di ragioni. La prima è che comunque il professionista delegato ha l'obbligo di ricevere il versamento del saldo, anche al fine di accertare la completezza e la tempestività del versamento, in ossequio all'incarico ricevuto, così come disciplinato dall'art. 591-bis c.p.c.; in secondo luogo viene in rilievo la necessità di scongiurare possibili problemi derivanti dal fatto che il debitore esecutato, ricevuto l'importo dell'IVA, non proceda al suo versamento (preoccupazione che a ben vedere costituisce la vera ragione della posizione assunta dall'amministrazione finanziaria nella circolare surrichiamata).
Ed allora, per operare in piena sicurezza, ricevuto il pagamento dell'IVA il delegato potrebbe concordare ad esempio con il debitore di recarsi in banca per eseguire il pagamento.
Concretamente più articolato è invece il caso in cui il debitore esecutato affermi di dover operare delle compensazioni adducendo un credito di imposta. In questa circostanza, al fine di evitare che la somma destinata al versamento dell'IVA sia distratta per essere destinata ad altro scopo, il professionista delegato ben potrà richiedere la produzione di una attestazione dell'Agenzia delle Entrate che certifichi il credito d'imposta del debitore.
Venendo alla fatturazione, osserviamo quanto segue.
Come detto, l'Agenzia delle entrate afferma che il professionista delegato deve emettere la fattura in nome e per conto del debitore esecutato, determinando così uno spostamento dell'adempimento dell'obbligo di emissione della fattura – che normalmente spetta al soggetto passivo dell'imposta - in capo ad un terzo.
Quanto al momento in cui debba essere emessa la fattura, riteniamo che il relativo obbligo sorga con il versamento del corrispettivo.
È questa la soluzione che l'agenzia delle entrate fa propria nella risoluzione n. 62/E del 16 maggio 2006 richiamando la previsione di cui all'art. 6, comma 2 let. a) del d.P.R. 633/1972. Si tratta, per vero, di una interpretazione che in dottrina ha suscitato perplessità, osservandosi sul punto che questa norma presuppone che vi sia stato un atto della Pubblica Amministrazione traslativo della proprietà che - nella specie - non si è ancora avverato, ed ha la ratio di non obbligare il soggetto passivo a versare il tributo quando il prezzo, per fatto imputabile alla Pubblica Amministrazione, non è stato ancora corrisposto.
Si tratta, tuttavia, di una ricostruzione che a nostro avviso può essere mantenuta ferma. Invero, il predetto art. 6 dopo aver previsto, al comma primo, che per i trasferimenti immobiliari la cessione si considera eseguita all'atto della stipula (momento che nelle esecuzioni immobiliari deve individuarsi nell'adozione del decreto di trasferimento) aggiunge al comma quarto che se anteriormente al verificarsi di uno degli eventi indicati ai commi precedenti (e dunque, prima della emissione del decreto di trasferimento) sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo (il che è quanto si verifica proprio in ambito esecutivo), l'operazione si considera effettuata alla data della fattura o a quella del pagamento.
A proposito delle modalità di emissione del documento fiscale, deve ricorrersi all'istituto della fatturazione in nome e per conto.
La possibilità per soggetti diversi dal soggetto passivo di emettere fattura per conto di quest'ultimo è prevista dall'art. 21, comma 1, d.P.R. n. 633/1972 ai sensi del quale "per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura o … ferma restando la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa … per suo conto, da un terzo ….".
Sul piano operativo la fatturazione in nome e per conto si esegue ricorrendo alla cd. fatturazione in numerazione progressiva per serie distinte, tendenzialmente ammessa nel nostro ordinamento e, dunque, numerando la fattura emessa in nome e per conto dal professionista delegato con il n. 1/serie, non seguita da altra fattura successiva, salvo ipotesi particolari, quali ad esempio la vendita a più lotti (nel qual caso seguiranno le fatture progressive n. 2/serie, n. 3/serie, ecc.).
In alternativa potrebbe pensarsi di chiedere il numero della fattura allo stesso debitore esecutato, ove costui si mostri collaborativo.
Versamento dell'imposta.
Per quanto attiene al versamento dell'imposta, l'Agenzia delle entrate con la risoluzione 19/6/2006 n. 84 ha istituito il codice tributo da utilizzare, da parte dei professionisti delegati, per il versamento, mediante modello F24, dell'IVA relativa alla vendita di beni immobili, oggetto di espropriazione forzata, appartenenti a soggetti esecutati irreperibili.
In questa occasione, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito altresì che: "nei casi in cui il debitore esecutato sia reperibile, l'imposta dovuta dovrà essere versata mediante modello F24, utilizzando gli ordinari codici tributo relativi all'IVA"; nel solo caso di irreperibilità del soggetto esecutato, il versamento dell'imposta dovrà essere eseguito, secondo le modalità previste dall'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con il seguente codice tributo, appositamente istituito: 6501 denominato "IVA relativa alla vendita, ai sensi dell'articolo 591-bis c.p.c., di beni immobili oggetto di espropriazione forzata".
Quanto al termine di emissione della fattura, esso è di 12 giorni decorrenti dal versamento del corrispettivo. Infatti, ai sensi dell'art. 21, comma primo, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura.
Il comma 4 precisa che la fattura è emessa entro dodici giorni dall'effettuazione dell'operazione determinata ai sensi dell'articolo 6, il quale a sua volta prevede al comma 2 let. a) che le cessioni di beni eseguite per atto della pubblica autorità (ed è il caso delle vendite giudiziarie) la prestazione si intende eseguita all'atto del pagamento del corrispettivo.
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